Бухгалтерская отчетность должна давать полную и достоверную
информацию о финансовом положении организации, результатах ее
деятельности и изменениях в финансовом положении. Однако иногда
бухгалтеры допускают ошибки.
За ответом – к ПБУ
Как и любые процессы и операции, порядок исправления ошибок в
бухгалтерском учете регламентируется законодательством (Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным
приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н, и Указаниями о порядке
составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными
приказом Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н) и зависит от момента их
обнаружения. В пункте 39 Положения установлено, что изменения в
бухгалтерской отчетности после ее утверждения, относящиеся как к
отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в
отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены
искажения ее данных. Основным помощником для определения порядка
внесения корректировок служит пункт 11 Указаний, где под определенный
случай даны свои правила.
Итак, если ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного
года, исправления вносятся записями по соответствующим счетам
бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда обнаружили
искажения.
При выявлении ошибки после завершения отчетного года, но до
утверждения в годовой бухгалтерской отчетности исправления вносятся
записями декабря того года, за который подготавливается годовая
бухгалтерская отчетность. Она составляется уже с учетом исправлений. В
этом случае корректировки производятся заключительными записями декабря.
Причем делаются бухгалтерские записи, аналогичные для случая, когда
ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи
отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.
Если же ошибка проскочила после утверждения годовой бухгалтерской
отчетности, то искажения корректируются в момент ее обнаружения.
У налогового учета свои правила
Обнаружение ошибок в бухгалтерском учете часто влияет на расчеты по
налогу на прибыль. Но в налоговом учете предусмотрен несколько иной
порядок отражения замеченных неточностей.
Если ошибка закралась при исчислении налоговой базы, перерасчет
производится за период, в котором та была допущена. Такой порядок
закреплен в пункте 1 статьи 54 НК РФ. В случае, когда определить период
совершения ошибки невозможно, исправления производятся в периоде ее
выявления.
Дополнительные доходы и расходы, выявленные после утверждения
годовой бухгалтерской отчетности, признаются в составе прочих доходов и
расходов как прибыль или убыток прошлых лет. При этом указанные суммы
исключаются из расчета базы по налогу на прибыль как отчетного, так и
последующих отчетных периодов, поскольку перерасчет налоговых
обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае если
организация применяет ПБУ 18/02, необходимо отразить в учете постоянные
разницы одновременно с исправлением ошибок прошлых лет.
Сумма доплаты или переплаты налога на прибыль в связи с обнаружением
ошибок в предыдущие периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль
отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчета о прибылях и
убытках после строки 150 «Текущий налог на прибыль» (п. 22 ПБУ 18/02).
Работа над ошибками
В некоторых случаях при обнаружении ошибки налогоплательщик должен
подать уточненную налоговую декларацию. Порядок ее представления
установлен статьей 81 Налогового кодекса. Некоторые бухгалтеры фиксируют
в «уточненке» разницу между суммой налога, отраженной ранее, и суммой,
полученной в результате исправления ошибки. Это неправильно.
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную
декларацию, правильно указав в ней всю сумму налога.
При этом обращаем ваше внимание, что в соответствии с пунктом 1
статьи 81 НК налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и
изменения в налоговую декларацию, в которой были замечены ошибки,
приводящие к занижению суммы налога, подлежащего уплате.
Таким образом, обязанность вносить исправления существует, когда
ошибки приводят к занижению налога. Если же ошибки привели к завышению,
тогда у налогоплательщика есть право (но не обязанность) вносить
изменения в декларацию, которая подается в налоговые органы.
Что-то новое
В настоящее время подготовлен проект ПБУ 22/2009, касающийся порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Проект свидетельствует о том, что в российском бухгалтерском учете
делается очередной шаг в сближении с Международными стандартами
финансовой отчетности (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в
бухгалтерских оценках и ошибки»).
Процесс исправления ошибок должен стать системным – от механизма
внесения исправлений до определения вида информации, которую нужно
отразить в бухгалтерской отчетности. Изменения в большей степени
направлены на обеспечение достоверности и полноты отчетности. Новое ПБУ
будут применять все юридические лица, зарегистрированные на территории
России, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1
Проекта).
В готовящемся документе, в отличие от применяемых на данный момент
нормативных правовых актов, дается само понятие «ошибка». Под ним
понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Среди причин возникновения ошибок указаны, в частности: ненадлежащее
применение законодательства РФ и нормативных правовых актов по
бухгалтерскому учету; ненадлежащее применение учетной политики
организации; неточности в вычислениях; неправильная классификация или
оценка фактов хозяйственной деятельности; ненадлежащее использование
информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Как
правило, это связано с отсутствием в пояснительной записке фактов,
подлежащих обязательному раскрытию, например, о возможном банкротстве
организации; и, наконец, недобросовестные действия должностных лиц
организации (п. 2 Проекта).
Проектом также введено новое понятие – «существенная ошибка».
Таковыми признаются те искажения в учете, которые могут стать следствием
принятия ошибочных экономических решений, причем как в отдельности, так
и в совокупности с другими ошибками. Это означает, что при обнаружении
нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако при
этом искажающих общий показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в
совокупности будут считаться существенными.
Заметим, что общепринятый пятипроцентный критерий достоверности
статей бухгалтерской отчетности (п. 1 Указаний) в Проекте не
упоминается.
В разделе II нового документа прописано, что исправлению подлежат
все выявленные ошибки, а не только существенные (п. 4 Проекта). Но от
того, существенные они или нет, зависит порядок исправления. Другим
критерием, влияющим на этот порядок, является момент времени, когда
ошибки были допущены и выявлены.
Так, любая ошибка текущего отчетного года, выявленная до его
окончания, исправляется путем осуществления дополнительных или
сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в
том месяце текущего отчетного года, в котором она выявлена (п. 5
Проекта). Ошибка отчетного года, выявленная после его окончания, но до
даты подписания, исправляется дополнительными или сторнировочными
записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь
отчетного года (п. 6 Проекта).
Кроме того, в новом Проекте установлено, что в пояснительной записке
необходимо раскрывать информацию только о выявленных в отчетном периоде
существенных ошибках. Пояснить нужно будет и суммы корректировок
вступительного сальдо раннего из представленных периодов, если ошибка
произошла в периоде, более раннем, чем отражено в отчетности.
В случае невозможности пересчета конкретных показателей
бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды причину этого также
следует указать в пояснительной записке с описанием способа исправления
ошибки и указанием периода, с которого внесены исправления.
Ирина Гончаренко, эксперт журнала "Расчет"
|